分类：经济论文 时间：2021-12-01 热度：393
摘要：我国自2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点(后面简称“营改增”)，至2016年5月1日在全国全面推开“营改增”试点，最终营业税退出历史舞台。2013年8月1日，广告、广播影视服务等被纳入“营改增”试点范围，对影视传媒企业的流转税税负水平产生了重要影响。试点过程中，部分影视传媒企业流转税税负降低，但是也有企业税负上升，而小规模纳税人的税负降低则比较明显。文章以Y影视传媒集团和两家中小影视传媒企业为对象，结合影视传媒涉及的主要行业2012-2019年流转税税负水平变化情况，探讨影响影视传媒业流转税税负变化的因素。经过研究发现，影响影视传媒业流转税税负的因素包括产业链、税率、企业规模、经营模式等，而且对具体企业流转税税负而言则是多个因素共同作用的结果。
关键词：营改增;影视传媒;税负
叶前林、何伦志在《“营改增”对影视业各链条企业的税负效应评估》中指出：“处于上游企业的影视制作企业‘营改增’会税负会激增;处于中游的影视发行企业税负会得到减轻;处于影视链条下游或末端的放映企业税负则出现不降反增现象。”付俊花在《完善我国“营改增”税制改革问题探析》中指出：“由于部分行业增值税税率较之前的营业税税率有所提高以及增值税抵扣链条不完整的原因，导致部分企业的税负反向增加。”陈立、陈萌、李涛在《“营改增”与行业税负变动影响因素分析》中指出：“试点行业的适用税率均较以前有所提高，部分现代服务业普遍从5%提高到6%，交通运输业从3%提高到11%，有形动产租赁从5%提高到17%，这是造成流转税税负大幅提高的主要原因。”降低整个行业的流转税税负是“营改增”的主要目标，但是放到具体企业来看小部分企业的流转税税负是增加的，“营改增”的影响对于行业内的具体企业来讲存在巨大的差异。
一、影视传媒业“营改增”过程中涉及的税率变化
影视传媒业的业务范围主要包括影视策划、影视节目制作、发行、代理、放映;广告设计制作、策划、代理、发布以及有线和卫星电视收视和播映。
“营改增”前，影视传媒企业的业务范围涉及营业税中的“服务业”(税率5%)和“文化体育业”(税率3%)两个税目。从影视策划、影视节目制作、发行、代理的企业按“其他服务业”税目缴纳5%的营业税，从事广告和广告代理的企业按照5%的税率的缴纳营业税(广告业代理业按差额征税)，从事影视放映以及有线和卫星电视收视和播映的企业按照“文化体育业”税目缴纳3%的营业税。“营改增”后，上述企业全部按照“现代服务业”税目缴纳6%的增值税，含税销售额税率为5.66%。这样影视策划、影视节目制作、发行、代理和广告设计制作、策划、代理、发布业务税率较之前增加了0.66%，影视放映以及有线和卫星电视收视和播映业务税率较之前增加了2.66%，并且区分一般纳税人和小规模纳税人，前者实行一般计税标准，后者实行简易征收(3%征收率)，不能抵扣进项税额(表1)。
二、影视传媒业流转税税负变化情况
由于2020年和2021年受疫情影响，影视传媒业经营情况出现较大波动，所以文章采用2012-2019年影视传媒业的经营数据进行对比分析。研究中发现：影视传媒业流转税税负率在2012-2014年阶段普遍出现了增长，而2015-2019年则出现了下降，下面分别针对这两个阶段进行讨论。
(一)影视传媒业2012-2014流转税税负率变化情况
1.影视传媒业主要涉及行业流转税税负率变化情况
从图1中可以看出，2012-2014年由于“营改增”的作用，广告、电影娱乐及有线和卫星电视行业的流转税税负率都经历了明显的增长;除了税率这样的直观因素外，增值税抵扣政策、企业经营模式、企业规模都共同影响着这些行业的流转税税负水平。这放到具体企业中，则出现有些企业流转税税负率增长下降的相反情况。下面以Y影视传媒集团和其他两家企业为例进行分析。
2.Y影视传媒集团等企业基本情况
截止2014年末，Y影视传媒集团有限公司控制着其他两家影视传媒公司，均为增值税一般纳税人，分别W数字电视传媒有限公司、H数码影视有限公司;K网络传媒有限公司是增值税小规模纳税人;JL电影院是一家二线城市的中型电影院。这五家公司涵盖了一般纳税人和小规模纳税人，以及影视传媒产业链上具有代表性的企业。
这五家企业自2013年8月起至2014年末流转税税负率发生了明显的变化。以企业“营改增”前的2012年度、2013年1月至7月;“营改增”后的2013年8月至12月、2014年度作为期间，对比五家企业“营改增”前后各期间的流转税实际税负，并以这五家企业各会计期间的营业收入为基础，计算出这5家企业在“营改增”前后的实际税负率。如表2所示。
从上表2可以看出，“营改增”后，这五家企业流转税税负率的变化情况不尽相同，其中Y影视传媒集团有限公司、W数字电视传媒有限公司和K网络传媒有限公司流转税税负率显著下降，总体上减税效果明显;H数码影视有限公司和JL电影院的流转税税负率则有较大幅度上升。
Y影视传媒集团等五家公司的流转税税负率高于广告、电影与娱乐及有限和卫星电视行业的税率，是因为在计算企业流转税税负率时，剔除了营业收入中非增值税和免增值税部分，而计算行业流转税税负率时，无法取得整个行业细分的营业收入数据，故而采用了营业收入总额。上述行业的流转税税负率变化，与“营改增”对其税负影响的预期基本一致，所以仍能准确反映行业流转税税负率的变化趋势。
3.Y影视传媒集团等企业流转税税负率变化分析
Y影视传媒集团有限公司主营业务，包括电视广告、宣传片代理、影视剧及节目制作、发行等，其流转税税负率在“营改增”后有了大幅度降低，由“营改增”前的1.53%下降到“营改增”后的0.61%。“营改增”后虽然该公司的各项业务增值税税率比营业税税率高，而且广告代理不再执行差额计税，但是由于Y影视传媒集团有限公司主营的广告、宣传片代理和影视制作、发行业务主要采取代理、居间模式运营，各期营业收入中的绝大部分需支付给广告发布单位、广告代理公司、节目制作公司等上、下游的服务和劳务提供方，承接业务产生的经常性外购服务金额较大;同时该公司经营模式决定了其上下游企业均属于“营改增”行业，保证了外购项目能够取得可抵扣的进项税凭证，使得企业“营改增”后减税效果明显。
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W数字电视传媒有限公司主营业务包括商品销售、广告、收视、播映等，由于该公司收视和播映业务所占比重较大，其流转税税负率由“营改增”前的3.1%下降至“营改增”后的1.98%，减税效果明显。“营改增”后，该公司处于“三网融合”建设时期，在网络数字化改造过程中消耗的物资和支付的工程款、安装无线电视等的材料、外购机顶盒等支出取得了可抵扣的进项税凭证;更有利的是“营改增”前取得进项税抵扣凭证，只要尚未超过认证期，经税务机关认证后仍然可以抵扣。凭借着上述优势W数字电视传媒有限公司涉及“营改增”业务的税率虽然提高到了6%(含税销售额税率5.66%)，但是流转税税负率反而在“营改增”后降低了1.13%。
H数码影视有限公司主营广告和节目的设计、制作和包装业务，“营改增”后流转税税负率出现明显增长，由5.00%增长到5.58%。根据该企业纳税申报表，将各期收入与税金配比，以客观反映税负情况发现：在该企业当年购买的应税服务和物资中，仅有约68%的购进项目取得可抵扣的进项税凭证，经认证的增值税进项税额仅为8.5万元，使得该公司2013年8～12月和2014年的流转税税负率较“营改增”前有较大幅度的增长，同时也明显高于集团内其他企业“营改增”后的税负率。H数码影视有限公司主要采取自主制作模式运营，自主制作、包装节目支付的成本(外购项目)中，外聘人员劳务费、作品稿费、版权费、外景地租金等所占比重较大。由于个人劳务、服务和不动产租赁等行业2013年尚未纳入“营改增”范围，该公司的这部分外购项目无法取得可抵扣的进项税凭证，使增值税进项税额抵扣不足。此外，该公司属于“轻资产型”服务企业，日常的资产购置或更新规模很小，也是增值税进项税额抵扣不足的原因之一。上述因素导致该公司及类似企业在“营改增”后的一定时期内税负不减反增。
K网络传媒有限公司主要业务包括设计、制作各类广告以及市场营销和文化艺术交流策划等，作为一家增值税小规模纳税人企业，其流转税税负率在“营改增”后有了大幅度减少，由4.92%降低至2.94%。和H数码影视有限公司的情况相似，企业属于服务业资产较少，其成本主由是人力成本、稿费和版权费组成，大部分支出成本无法取得进项税抵扣凭证。但是由于K网络传媒有限公司具有小规模纳税人身份，不仅“营改增”后流转税税率降低为3%，也避免了可抵扣进项税不足的问题。如果该企业今后转为一般纳税人，则很有可能面临和H数码影视有限公司一样流转税税负率增高的状况。
JL电影院是一家二线城市的中型电影院，“营改增”后流转税税负率上升为5.55%，激增了2.55%。其营业收入主要来源于票房收入、场租收入、食品销售收入等。“营改增”后由于电影发行企业的销售电影拷贝(含数字拷贝)收入、转让电影版权(包括转让和许可使用)收入免征增值税，而不动产租赁尚未纳入增值税范围，所以JL电影院的成本支出中只能取得少量可抵扣进项税，如水电和设备维护支出，但是占成本比重较大的场租、电影拷贝及购买电影版权支出则无法取得可抵扣进项税凭证。较少的可抵扣进项税和陡然提高的税率，是JL电影院流转税税负率增加的主要原因。
(二)影视传媒业2015-2019流转税税负率变化情况
1.影视传媒业主要涉及行业流转税税负率变化情况
从图2可看出，广告、电影与娱乐行业流转税税负率在2015-2019年度中出现了持续下降的趋势。首先，自2013年“营改增”后，影视传媒企业逐步完善了自己的抵扣链条，对经营模式做出调整，逐渐适应了增值税的抵扣政策;其次，我国在2016年完成了全面“营改增”改革，由于更多的上下游行业被纳入“营改增”范围，扩大了影视传媒企业取得进项税抵扣凭证的范围，2016年还针对影视放映行业增加了一档可选择的征收率3%，对降低影视放映行业的流转税税负率起到了立竿见影的作用;最后，由于国家税务总局不断完善抵扣政策的细节，扩大了抵扣凭证的范围，如机票、车票、船票和过路费发票等可以作为抵扣凭证，使得行业的流转税税负率进一步降低。而有线和卫星电视行业流转税税负率则出现小幅增长，主要原因是行业的“三网融合”建设放缓，部分地区已经完成建设，可抵扣的进项税额逐渐减少所致，但是整个行业流转税税负率一直保持比较低的水平。
2.Y影视传媒集团等公司流转税税负变化
2015-2019年随着“营改增”的不断深入和完善，Y影视传媒集团有限公司及其子公司、K网络传媒有限公司和JL电影院的流转税税负水平也发生了一些变化。
Y影视传媒集团有限公司，由于前述的利好因素，已经形成完整的上下游增值税抵扣链条，流转税税负率进一步减轻。未来企业如果进行固定资产更新等资本性投资，或受行业环境影响而营业毛利率水平过低时，一定时期内其实际税负将进一步降低甚至可能将为零，体现了增值税税制的合理性。
H数码影视有限公司，2013年由于上游企业或服务提供者尚未完成“营改增”而不能取得进项税抵扣凭证，“营改增”后流转税税负有一定增加。2016年随着不动产租赁行业被纳入增值税征税范围后，H数码影视有限公司的流转税税负率较2013年有所减轻，但是外聘人员劳务费、作品稿费、版权费等支出仍然不能取得可抵扣的进项税凭证，至2019年其流转税税负率依然高于2012年“营改增”前的水平。
JL电影院经营模式与之前无异，仍然面临可抵扣进项税不足的困境，但是由于2016年开始选择按简易征收率3%计算缴纳增值税后，其流转税税负水平已降至“营改增”前的水平。
W数字电视传媒有限公司、K网络传媒有限公司经营范围和模式基本没有变化，2015-2019年度受到“营改增”政策的影响也不大，其流转税税负率与2014年比较基本保持不变。
三、影响影视传媒业流转税税负水平变化的几个因素
(一)产业链因素
1.制作企业
影视制作企业处于行业上游，由于影视制作过程中，外聘人员劳务费、作品稿费、版权费、外景地租金等所占成本比重较大，而且部分服务业和不动产租赁等行业2013年尚未纳入“营改增”范围，因此影视制作企业难以取得足够的可抵扣的进项税。如上例中的H数码影视有限公司的流转税税负率就在“营改增”后出现了较大幅度上升的情况。这类企业可抵扣的进项税不足的问题随着2016年“营改增”的全面推行，全部服务业和不动产租赁业纳入增值税征税范围后得到了一定程度的缓解，但是其成本中的人力成本、支付给个人的稿费及版权费仍然不能取得可抵扣的进项税凭证，从而增加了上游影视制作企业的流转税税负率，直到2019年H数码影视有限公司的流转税税负率仍然高于“营改增”前水平。
2.发行企业
影视发行企业处在影视传媒产业链的中游环节，由于其上游影视制作和下游放映业都纳入了增值税征税范围，有助于其建立完整的增值税抵扣链条，获得充足的可抵扣进项税。如Y影视传媒集团有限公司，正是因为其发行和代理业务建立了完整的抵扣链条，所以“营改增”后Y影视传媒集团有限公司的流转税税负率有了大幅的下降。
3.放映企业
“营改增”后，影视放映企业处于整个影视产业链的末端，承担着税率增高的压力，又因上游企业电影拷贝(含数字拷贝)收入、转让电影版权(包括转让和许可使用)收入享受税收优惠免征增值税，而无法取得相应的可抵扣进项税凭证，导致放映企业流转税税负出现不降反增现象。不过影视放映企业随着2016年《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的实施，企业可以选择简易计税办法，税率为3%(含税销售额税率2.91%)，使影视放映行业税负激增的现象得到彻底解决，至2019年其流转税税负水平一直比较稳定。
(二)企业经营模式
除了所处的产业链位置差异外，影视传媒企业的经营模式对能否获取进项税抵扣凭证关系密切。对主要采取代理、居间模式运营的企业，因为可以从广告发布单位、广告代理公司、节目制作公司等上下游的服务、劳务提供方获得大量的进项税抵扣凭证，“营改增”后流转税税负率大幅下降，减税效应明显;与之形成对比的是采取自己制作、包装影视节目的企业，由于人力成本、作品稿费、版权费等支出占成本比重较大，又无法取得可抵扣进项税，“营改增”后流转税税负率反而增高了。
(三)企业规模
企业规模对流转税税负水平的影响主要体现在企业身份的认定上。将H数码影视有限公司和K网络传媒有限公司进行对比后发现，这两家公司经营范围相似，都面临着无法取得足够的进项税抵扣凭证的税务困境。由于K网络传媒有限公司是小规模纳税人其征收率为3%，H数码影视有限公司则是一般纳税人其税率为6%。这一差别使得K网络传媒有限公司的流转税税负率在“营改增”后降低，而H数码影视有限公司税负率则有较大幅度的增高。
四、结语
“营改增”对于影视传媒业的税负影响不能一概而论，具体到企业更是差异较大，需要具体分析。企业所处的产业链位置和企业经营模式，决定了企业能否取得足够的进项税抵扣凭证;而企业规模的大小，决定了企业能否取得小规模企业身份采用简易计税方法。“营改增”对处于产业链中游并采取代理、居间模式运营的影视传媒企业流转税减税效应明显;影视传媒企业中的小规模纳税人也实现了流转税税负率的下降;处于产业链上游影视传媒企业则出现流转税税负率的上升的情况;对处于产业链下游的影视传媒企业则还要细分为电视放映企业和电影放映企业。电视放映企业如果在“营改增”前后进行三网融合等大规模建设，可以取得大量的进项税抵扣凭证，流转税税负率下降幅度比较大，但是对于影院等电影放映企业流转税税负率却出现了激增的现象，2015-2019年随着“营改增”政策的完善，下游电影放映企业的税负激增问题才得到解决，而上游影视制作企业部分支出难以取得可抵扣进项税凭证的问题依然存在。——论文作者：揭莹1谭秀琴2温棋婷1
