分类：经济论文 时间：2021-09-01 热度：203
破产程序中，涉税的情况多种多样，比如拍卖破产企业财产的税费转嫁、合同履行完毕但破产企业未提供合法票据继而产生税收潜在损失的求偿权申报等。笔者结合税收法规及相关司法解释，把实务工作中的遇到的一些典型的拍卖不动产涉税问题，在本文中提出自己的看法，旨在抛砖引玉，和读者探讨。
一、拍卖破产企业财产的税费转嫁争议
京东拍卖或淘宝司法拍卖公告的页面上，通常会有这样一个税费转移承担的约定条款，比如在公告中明示：办理交接、过户过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税费和所需补交的相关税、费(包括但不限于增值税、所得税、契税、过户手续费、印花税、权证费以及交易中规定缴纳的各种费用)及有可能存在的一切欠费(如物业费、水电费、车辆违章费和停车费等)均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询，与拍卖人无涉。买受人必须按国家有关法律法规的规定履行相应的缴纳税费的义务，水、电等户名变更手续由买受人自行办理，相关费用自理。
拍卖发起者为了提醒各位潜在买受人注意这个要约内容，一般会把这段内容的字体特别加粗加黑以示强调。在实践中，基于被拍卖财产的企业已经普遍具备破产原因，普遍丧失了支付税费的的能力，税费由买受人承担，也是一个可以理解且常见的交易约定。但在破产案件中，存在着不少买受人以自己不是法定纳税义务人为由，拒绝履行缴纳税费的约定，导致主管税务机关径向管理人申报税收债权。
也许是拍卖成交所需缴纳的税费大大超过了买受人的预算，但更多的是买受人认为自己并非纳税义务人，主张基于拍卖公告中的税费实际承担者的约定，属于格式条款，违反了《合同法》第39条第1款规定，没有遵循公平原则而导致该条款无效。
例如，东莞市某实业有限公司于2019年9月23日被东莞市第二人民法院裁定受理破产申请，该公司位于东莞市虎门镇沙角村的土地使用权及地上建筑物在进入破产程序之前已被依法拍卖，拍卖公告中明确约定转让税费及之前欠缴的税费(包括增值税、印花税、所得税等)均由买方承担，最终拍卖成交价为45,497,860元，买受人只缴纳了自己本应承担的契税，对不动产转让产生的增值税、所得税以及该破产企业以前年度欠缴的土地使用税和房产税，认为自己并非法定纳税义务人，拒绝承担前述税费，当然，这样做也会影响到买受人产权登记的程序无法顺利进行。
这个案例中，存在两个法律关系：
一是税收征管法律关系。根据《中华人民共和国税收征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。例如《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。因此，纳税义务依税法规定，不随合同约定而转移，故，税务机关根据税收法定原则向管理人申报拍卖不动产产生的税收债权，管理人核对无误后应按照《企业破产法》第113条规定的债权清偿顺位给予确认其相对优先权进行清偿。
二是民事合同法律关系。拍卖过程中，买卖双方属于平等民事法律关系主体，拍卖公告具备合同的全部必要条款，构成要约，竞价人成功拍得标的物，即完成了承诺的意思表示，这里的承诺也包括买受人对拍卖转让行为产生的税费及之前欠缴税费的承担，该约定没有违反法律法规的效力性强制性规定，应该认定为合法有效，此笔税费应由买受人实际承担，由于纳税义务已经发生，金额已经确定，民法上债权的效力亦生效，也即应收的代垫款项已经确认，因此它属于破产财产，管理人核对并确认税务机关的税收债权后，笔者认为管理人应当立即履行此笔破产财产的追索职责，并将追收所得纳入债务人财产范围内。
二、对破产企业未提供合法票据继而产生潜在税收损失的求偿权申报
惠州市某建筑有限公司因不能清偿到期债务，且明显缺乏清偿能力，于2020年6月24日被惠州市中级人民法院作出受理破产申请民事裁定书，在债权申报截止日前，管理人收到山东省临沂市某公司(以下简称山东公司)的债权申报，申报书要求惠州市某建筑有限公司赔偿因未开具发票，导致其需要额外多缴纳税费，并附送了未开发票对该开发项目的土地增值税及企业所得税的影响计算表，金额十分巨大，甚至超过了破产企业未开具发票的金额。
根据山东公司提交的资料，笔者认为，首先，依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)的相关规定，该开发项目暂不符合土地增值税清算条件，也即山东公司计算的土地增值税的影响额尚未实际发生;其次，房地产销售收入的不同分类，加上土地增值税扣除项目的复杂程度，最终对山东公司税额计算的数据，具有重大不确定性;再者，按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号文件第14条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭相关资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。
因此山东公司提供的“未开发票对土地增值税和企业所得税的影响”计算表中的推论，均不成立，即此笔债权金额无法确定，且债权人本可以通过自力救济手段以避免或者减少税务损失但却放任损失的发生或扩大，对此部分的责任无法明确厘定，故管理人对其债权申报应不予确认。
应税义务发生于债务人进入破产程序之前或者之后的区别处理
如案例1所示，在债务人进入破产程序之前因拍卖企业财产而产生的增值税、所得税、过户手续费、印花税、权证费以及交易中规定缴纳的各种费用，不属于破产费用，应当按照税收债权进行申报、审核和认定。
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《企业破产法》第41条将人民法院受理破产申请后发生的费用列为破产费用，明确从时间节点限定了破产费用的发生时间。《破产法司法解释三》第1条对此作了扩大解释，将裁定受理破产之前所产生的强制清算费用、未终结执行程序中产生的评估费、公告费、保管费等，也带入了破产程序，参照破产费用进行清偿。根据上述规定可知，债务人进入破产程序之前，无论是因自主处置，还是司法拍卖所产生的税费，都不属于破产费用，都应当按照税收债权进行申报，而在债务人被裁定进入破产程序之后因处置财产所产生的税费，则应当按照《企业破产法》第41条的规定以破产费用进行随时清偿。
在有税负转嫁约定的场合，如果债务人财产系在破产程序内被处置而产生缴税义务的，管理人自然应当首先清偿破产费用，再向买受人追索，无论对税务机关来讲，还是对破产财产本身而言，均无太大风险;如果债务人财产系在破产程序之前被处置而产生缴税义务的，情况可能会比较复杂。一方面该财产之上往往设定有抵押权，且税收债权处于第二清偿顺序，有可能得不到完全清偿，但另一方面，管理人向买受人追索可能存在足额回收的情形。这就产生一种现象，即因为税负转嫁约定与破产程序的叠加，导致了国家税收利益受损的情形。此种情形，只能归咎于税收债权在破产程序中法定清偿顺序的地位。
总之，破产程序启动后，管理人面对可能存在的涉税问题，在接管破产企业过程中，应通过管理人项目组配备的税务专业人员分析，进而分类做出预案，有的放矢的消除涉税风险，通过合法合规的程序，维护破产企业的合法权益和实现可分配财产最大化。——论文作者：谭红波
文章名称：破产程序中若干涉税实务思考
